მოგების გადასახადი საქართველოში და ე.წ. „ესტონური მოდელი“

2017 წლის 1 იანვრამდე საქართველოში მოქმედებდა მოგების გადასახადის სტანდარტული მოდელი, რომლის მიხედვით ქართული კომპანიები მოგების გადასახადს იხდიდნენ მათ მიერ მიღებულ წმინდა მოგებაზე. კერძოდ, 2017 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრებოდა „სხვაობა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალსა და კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.“^[1]

2017 წლის 1 იანვრიდან შეიცვალა კანონი და ამოქმედდა მოგების გადასახადის ახალი სისტემა, ე.წ. „ესტონური მოდელი“, რომლის ძირითადი არსია მოგების გადასახადის გადავადება მანამ, სანამ კომპანია მიღებულ წმინდა მოგებას არ გაანაწილებს დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტ საწარმოზე.^[2] მოგების გადასახადის „ესტონური მოდელის“ დახმარებით, ქართლ კომპანიას შეუძლია არ გადაიხადოს მოგების გადასახადი თუკი ის მის მიერ მიღებულ ამ მოგებას დატოვებს ბიზნესში (რეინვესტირება). შესაბამისად, თუკი კომპანია მიღებულ წმინდა მოგებას არ გაანაწილებს დამფუძნებელზე დივიდენდის სახით, კომპანია არ გადაიხდის მოგების გადასახადს. ხოლო, როდესაც კომპანია გადაწყვეტს, გაანაწილოს დაგროვილი მოგება, მას მოუწევს გადასახადის გადახდა იმავე ოდენობით, რაც სტანდარტული მოდელის პირობებში (15%).

მოგების გადასახადის „ესტონური მოდელი“ არ ვრცელდება ყველა გადასახადის გადამხდელზე და ამ მხრივ საგადასახადო კოდექსი ადგენს არაერთ გამონაკლისს. მათ შორის საგულისხმოა ფინანსური ინსტიტუტები (ბანკები, საკრედიტო კავშირები, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციები და სესხის გამცემი სუბიექტი) და არარეზიდენტი კომპანიები, რომლებიც დარჩნენ მოგების გადასახადის სტანდარტულ მოდელზე. კერძოდ, ფინანსური ინსტიტუტები და არარეზიდენტი საწარმოები, როგორც წესი, მოგების გადასახადს იხდიან მათ წმინდა მოგებაზე, უფრო ზუსტად კი, სხვაობაზე მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

გარდა ამისა, არარეზიდენტი საწარმოების მიერ მიღებული შემოსავლები შეიძლება დაიბეგროს ზოგადი წესით (მაგალითად, შემოსავალი საქონლის მიწოდებიდან) ან სპეციალური წესით (მაგალითად, დივიდენდი, დარიცხული პროცენტი ან როიალტი ინტელექტუალური საკუთრების გამოყენების სანაცვლოდ).

ისეთი აქტიური შემოსავლების შემთხვევაში, როგორიცაა მაგალითად შემოსავალი საქონლის მიწოდებიდან, უცხოური საწარმოები იყენებენ სტანდარტულ მოდელს. კერძოდ, საქართველოში არსებული ქონების რეალიზაციის შემთხვევაში, უცხოური საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია სხვაობა ერთობლივ შემოსავალსა და საგადასახადო კოდექსით დადგენილ გამოქვითვის თანხებს შორის.

შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე, ანუ ე.წ. „ოფშორული“ ქვეყნები

ქართული კანონმდებლობა არ იცნობს სიტყვა „ოფშორის“ ცნებას და იმას, რასაც მოვიხსენიებთ „ოფშორად“, საქართველოს საგადასახადო კოდექსი უწოდებს შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანას. საგადასახადო კოდექსი განმარტავს თუ რა კრიტერიუმებს უნდა აკმაყოფილებს სხვა სახელმწიფო იმისათვის, რომ ის ჩაითვალოს შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნად ჩვენი კანონმდებლობის მიზნებისთვის. კერძოდ, შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნად ითვლება ქვეყანა, რომელშიც:

• იურიდიული პირის მიერ მიღებულ მოგებაზე დაწესებული არ არის მოგების გადასახადი;
• იურიდიული პირი თავისუფლდება მოგების გადასახადისგან;
• მოგების გადასახადის განაკვეთი საქართველოში არსებული მოგების გადასახადის განაკვეთის 1/3-ს (ანუ 5%-ს) არ აღემატება.^[3]

თავის მხრივ, შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალს ზემოაღნიშნული კრიტერიუმების გათვალისწინებით განსაზღვრავს საქართველოს მთავრობა^[4] 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილებით.^[5] აღნიშნული ჩამონათვალი მოიცავს ისეთ ტერიტორიებს, როგორებიცაა ვირჯინიის კუნძულები, კაიმანის კუნძულები, ანდორა, ურუგვაი, ქუვეითი, ბელიზი, ჩილე და სხვა (სულ 64 ქვეყანა/ტერიტორია).

ამ მხრივ საგულისხმოა, რომ შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების რეზიდენტი საწარმოების მიერ საქართველოდან მიღებული შემოსავალი იბეგრება ისევე, როგორც სხვა ქვეყნების რეზიდენტების მიერ მიღებული შემოსავალი, მცირე განსხვავებით. კერძოდ, პასიური შემოსავლების ნაწილში, შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში გადახდილი პროცენტი და როიალტი იბეგრება 15%-იანი განაკვეთით, ნაცვლად სტანდარტული 5%-ისა. თუმცა, დივიდენდი ამ შემთხვევაშიც 5%-ით იბეგრება. რაც შეეხება აქტივების რეალიზაციით მიღებულ შემოსავალს, ამ მხრივ დაბეგვრაში რაიმე სხვაობა არ არის. კერძოდ, თუკი შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნის რეზიდენტი საწარმო იყიდის ქართული კომპანიის წილს/აქციებს, ხოლო მოგვიანებით იმავე წილს/აქციებს გაყიდის უფრო მაღალ ფასად, მისი წმინდა მოგება იქნება სხვაობა სარეალიზაციო ფასსა და შესყიდვის ფასს შორის და ეს საწარმო საქართველოს სახელმწიფო ბიუჯეტში გადაიხდის ამ მოგების 15%-ს.

„ოფშორულ“ კომპანიებთან დაკავშირებით საგადასახადო კოდექსში გატარებული საკანონმდებლო ცვლილებები

საქართველოს პარლამენტის წევრებმა, პაატა კვიჟინაძემ, ანტონ ობოლაშვილმა, ირაკლი კირცხალიამ, ბეჟან წაქაძემ, ზაალ მიქელაძემ, ირაკლი ზარქუამ და გოგი მეშველიანმა „ოფშორული“ კომპანიების შესახებ კანონპროექტი საქართველოს პარლამენტს წარუდგინეს 2024 წლის 10 აპრილს. ამასთან, პარლამენტმა „ოფშორული“ კომპანიების შესახებ კანონპროექტი განიხილა დაჩქარებული წესით და კანონპროექტის რეგისტრაციიდან მე-9 დღეს, 19 აპრილს პარლამენტმა იგი მესამე მოსმენით მიიღო.

2024 წლის 2 მაისს საქართველოს პრეზიდენტმა მოტივირებული შენიშვნებით დაუბრუნა პარლამენტს კანონის პროექტი და შესთავაზა ოფშორულ ქვეყანაში რეგისტრირებულ კომპანიებთან დაკავშირებული საგადასახადო კანონპროექტიდან შეღავათების ამოღება.^[6] საქართველოს პარლამენტის საფინანსო-საბიუჯეტო კომიტეტის (წამყვანი კომიტეტი) 2024 წლის 21 მაისის დასკვნით კომიტეტმა მხარი არ დაუჭირა პრეზიდენტის მოტივირებულ შენიშვნებს,^[7] ხოლო 2024 წლის 29 მაისს პარლამენტმა პლენარულ სხდომაზე დაძლია პრეზიდენტის ვეტო და მხარი დაუჭირა კანონპროექტის პირველად ვერსიას.^[8]

საკანონმდებლო ცვლილების თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლს (გარდამავალი დებულებები) ემატება შემდეგი შინაარსის 146-ე ნაწილი:

„შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული უცხოური საწარმოს ყველა აქტივზე (მათ შორის, წილზე/აქციაზე) საკუთრების უფლების საქართველოს საწარმოსთვის 2028 წლის 1 იანვრამდე გადაცემის შემთხვევაში:

ა) ამ უცხოური საწარმოს და მისი პარტნიორი ფიზიკური პირის მიერ აღნიშნული ოპერაციის ფარგლებში მიღებული შემოსავალი/სარგებელი, რომელიც ამ კოდექსის მიზნებისთვის საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად მიიჩნევა, გათავისუფლებულია მოგების/საშემოსავლო გადასახადისგან;

ბ) აქტივის/საქონლის საქართველოში შემოტანა/იმპორტი გათავისუფლებულია იმპორტის გადასახდელისგან. ამ ქვეპუნქტის გამოყენების წესსა და პირობებს განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი;

გ) საქართველოს საწარმო ამ ოპერაციის ფარგლებში მიღებულ აქტივთან დაკავშირებით 2030 წლის 1 იანვრამდე გათავისუფლებულია ქონების გადასახადისგან.

შენიშვნა:

1. ეს ნაწილი გამოიყენება, თუ:

ა) შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებულ უცხოურ საწარმოსა და საქართველოს საწარმოში წილის/აქციების 100 პროცენტს ერთი და იგივე ფიზიკური პირი (ფიზიკურ პირთა ჯგუფი) ფლობს;

ბ) ხდება ისეთი აქტივის გადაცემა, რომელიც შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებულ უცხოურ საწარმოს საკუთრებაში აქვს ამ ნაწილის ამოქმედების დღისთვის.

2. ამ ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში აქტივის მიმღები მხარისთვის აქტივის ღირებულება იგივეა, რაც მიმწოდებელი მხარისთვის მისი ღირებულება ამ აქტივის გადაცემის მომენტისთვის.“.

რა შედეგები მოაქვს ახალ კანონს

კანონის განმარტებითი ბარათი

„ოფშორული“ კომპანიების შესახებ საგადასახადო კოდექსის ცვლილებების კანონპროექტს თან ახლავს განმარტებითი ბარათი, რომლის თანახმადაც საქართველოში ინვესტიციის დაბანდება ხშირად ხორციელდება შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში (ოფშორში) რეგისტრირებული უცხოური საწარმოების მიერ, რომლებიც საქართველოში საქმიანობენ შვილობილი საწარმოების მეშვეობით, რაც მოიცავს გადასახადისგან თავის არიდების რისკს და ხელს უშლის ეფექტურ საგადასახადო ადმინისტრირებას. აღნიშნულის გათვალისწინებით, გადასახადისგან თავის არიდების პრევენციის, საქმიანობის გამჭვირვალობის უზრუნველყოფის და გადასახადის ადმინისტრირების გამარტივებისთვის მნიშვნელოვანია ხელი შეეწყოს შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული კომპანიებიდან აქტივების საქართველოში გადმოტანის პროცესს.

განმარტებით ბარათში ასევე მითითებულია, რომ ე.წ. „ოფშორული კომპანიის“ მიერ ყველა აქტივის საქართველოში გადმოტანის პროცესი შესაძლებელია შეაფერხოს იმ საგადასახადო ვალდებულებებმა, რომელიც ამ აქტივების გადაცემისას წარმოიშობა. საკანონმდებლო ცვლილების მიზანია, შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული უცხოური საწარმოდან აქტივების საქართველოში გადმოტანის პროცესის წახალისება, ამ ოპერაციებზე დროებითი საგადასახადო შეღავათების დადგენის გზით.

შესაბამისად, კანონის ავტორები აცხადებენ, რომ კანონის ძირითადი მიზანია ოფშორული კომპანიების აქტივებზე საკუთრების უფლების ქართულ კომპანიებზე გადმოსვლის ხელშეწყობა საგადასახადო შეღავათების დაწესების მიზნით. იმისათვის, რომ ეს ლოგიკა გავიზიაროთ უნდა დავადგინოთ მინიმუმ ორი რამ:

• ოფშორული კომპანიების მიერ ქართულ კომპანიებზე აქტივების გადაცემა დღეს დაბეგვრის გარეშე შეუძლებელია;
• საგადასახადო კოდექსში ახალი ცვლილების დახმარებით, აქტივების დაუბეგრავად გადაცემა შესაძლებელი გახდება.

ჩვენ ზემოთ აღვნიშნეთ, რომ ოფშორული კომპანიის მიერ საქართველოში არსებული აქტივის რეალიზაციის შემთხვევაში, მისი მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია სხვაობა ამ ქონების სარეალიზაციო ფასსა და შესყიდვის ფასს შორის (ნამეტი შემოსავალი). საკანონმდებლო ცვლილების თანახმად კი, შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული უცხოური საწარმოს ყველა აქტივზე (მათ შორის, წილზე/აქციაზე) საკუთრების უფლების საქართველოს საწარმოსთვის 2028 წლის 1 იანვრამდე გადაცემის შემთხვევაში ამ უცხოური საწარმოს მიერ აღნიშნული ოპერაციის ფარგლებში მიღებული შემოსავალი/სარგებელი, გათავისუფლებულია მოგების/საშემოსავლო გადასახადისგან. ანუ, ახალი კანონის ფარგლებში, ამავე კანონით გათვალისწინებული კრიტერიუმების დაკმაყოფილების შემთხვევაში ოფშორულ კომპანიას აღარ მოუწევს საქართველოს სახელმწიფო ბიუჯეტში ზემოთ ნახსენებ ნამეტ შემოსავალზე მოგების გადასახადის გადახდა.

თუმცა, საგულისხმოა ის, რომ ოფშორულ კომპანიას ამ საკანონმდებლო ცვლილების გარეშეც შეუძლია ქართულ კომპანიას გადასცეს თავისი აქტივები დაუბეგრავად, მაგალითად ამ აქტივების ქართული კომპანიის კაპიტალში შეტანის, ოფშორული კომპანიის ლიკვიდაციისა და მის საკუთრებაში არსებული აქტივების დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე გადაცემის გზით.

შესაბამისად, კანონის ერთადერთ სიახლეს წარმოადგენს ოფშორული კომპანიის მოგების გადასახადისაგან გათავისუფლება აქტივის ნასყიდობის საფუძველზე გადაცემის შემთხვევაში.

გარდა ამისა, აღსანიშნავია ისიც, რომ საკანონმდებლო ცვლილება რეალურ არანაირ მოტივაციას/სტიმულს არ ქმნის იმისათვის, რომ ოფშორული კომპანიიდან საქართველოში აქტივი გადმოვიდეს. კერძოდ, შეღავათი გათვალისწინებულია თავად აქტივების გადმოტანის ოპერაციაზე. აქტივების გადმოტანის შემდეგ კი დაბეგვრის რეჟიმი ფაქტობრივად იგივე რჩება.

რომ შევაჯამოთ, კანონით რეალურად არ მიიღწევა ის მიზანი, რომელიც განმარტებით ბარათშია მითითებული. ერთი მხრივ იმიტომ, რომ ოფშორული ქვეყნებიდან საქართველოში აქტივების დაუბეგრავად გადმოტანა ამ ცვლილების გარეშეც შესაძლებელია. მეორე მხრივ კი იმიტომ, რომ ცვლილება არ ქმნის რეალურ მოტივაციას აქტივების საქართველოში გადმოსატანად, რადგან დაბეგვრის რეჟიმი უცვლელი რჩება და გადასახადისაგან თავისუფლდება მხოლოდ თავად აქტივების გადმოტანის ოპერაცია.

კანონის რეალური შედეგი - საქართველოდან მოგების დაუბეგრავად გატანა

საკანონმდებლო ცვლილების თანახმად, საგადასახადო შეღავათი ეხება ოფშორული კომპანიის მიერ ქართული კომპანიისათვის ისეთი აქტივების გადაცემას, რომლის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალიც საგადასახადო კოდექსის მიზნებისთვის საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად მიიჩნევა.

საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განსაზღვრავს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლი. ამ მუხლის თანახმად, საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალად ითვლება შემოსავალი საქონლის რეალიზაციიდან, თუ საქონლის მიწოდება (საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა) ხდება საქართველოს ტერიტორიაზე. საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს ასევე განეკუთვნება რეზიდენტი კომპანიის წილის/აქციის გაყიდვით მიღებული შემოსავალი.

შესაბამისად, მოგების გადასახადის ნაწილში დადგენილი შეღავათი არ ეხება უცხოეთში არსებული აქტივების ან უცხოური კომპანიის წილების მიწოდებას. ოფშორული კომპანია ამ შეღავათებით ისარგებლებს იმ შემთხვევაში, თუ მის მიერ ქართული კომპანიისთვის გადაცემული აქტივი საქართველოშია - მაგალითად საქართველოში არსებული უძრავი/მოძრავი ქონება ან და საქართველოს რეზიდენტი კომპანიის წილი. შესაბამისად, მოგების გადასახადის ნაწილში საგადასახადო შეღავათი ეხება არა უცხოეთში არსებული აქტივების საქართველოში გადმოტანას, არამედ საქართველოში არსებული აქტივების პირდაპირი მესაკუთრის ცვლილებას მხოლოდ იმ პირობით, თუ აქტივების ბენეფიციური მფლობელი იგივე ფიზიკური პირი/პირთა ჯგუფი იქნება.

მნიშვნელოვანია ის, რომ ქართული კომპანიის მიერ ოფშორული კომპანიისაგან აქტივის შეძენას თან ახლავს ამ ქართული კომპანიის მიერ ოფშორული კომპანიისათვის შესაბამისი თანხის, ნასყიდობის ფასის გადახდა. საგადასახადო კოდექსში შესული ცვლილებების შედეგად კი, საქართველოდან აღნიშნული თანხა ოფშორულ კომპანიაში გადავა დაუბეგრავად.

ამ გზით, საკანონმდებლო ცვლილება იძლევა საშუალებას, რომ ქართული საწარმოს მიერ დაგროვილი მოგება, რომლის დამფუძნებელზე განაწილებაც დაიბეგრებოდა მოგების გადასახადით, საქართველოდან გავიდეს დაუბეგრავად, ნასყიდობის ღირებულების სახით. კერძოდ, ქართული საწარმო, რომელიც დააგროვებს მოგებას, აღნიშნული მოგების დივიდენდის სახით განაწილების ნაცვლად, საკუთარი დამფუძნებლისაგანვე იყიდის საქართველოშივე არსებულ ქონებას. ამ გზით, ქართული კომპანიის მიერ დაგროვილი მოგება ოფშორულ ქვეყანაში გადავა როგორც ნასყიდობის ღირებულება, რაც საკანონმდებლო ცვლილების შესაბამისად მოგების გადასახადით არ იბეგრება.

შესაბამისად, საკანონმდებლო ცვლილების ირიბი შედეგია ის, რომ საქართველოში არსებული ბიზნესიდან ოფშორში გატანილი მოგება თუ აქამდე დაიბეგრებოდა 19.25%-ით,^[9] ცვლილებების შემდეგ ამ მოგების გატანა აღარ დაიბეგრება. ამისათვის საჭიროა მხოლოდ ბიზნესის სტრუქტურის შეცვლა მისი საბოლოო ბენეფიციარის ცვლილების გარეშე და დაგროვილი მოგების გატანა დივიდენდის ნაცვლად, ნასყიდობის ღირებულების სახით.

კანონის გავლენა სამომავლო ქონებაზე

კანონის თანახმად, საგადასახადო შეღავათი მოქმედებს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ხდება ისეთი აქტივის გადაცემა, რომელიც შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებულ უცხოურ საწარმოს საკუთრებაში აქვს ამ კანონის ამოქმედების დღისთვის. ამ გზით, კანონმდებელი ერთი შეხედვით შეღავათს ხდის ერთჯერადს და მას არ ავრცელებს სამომავლო აქტივებზე.

თუმცა, კანონის თანახმად, შეღავათით სარგებლობის მიზნით ოფშორულმა კომპანიამ უნდა გაასხვისოს კანონის ამოქმედების მომენტში მის საკუთრებაში არსებული აქტივები (მათ შორის წილები/აქციები - ანუ შვილობილი კომპანიები). საკანონმდებლო ცვლილება კი არ ზღუდავს თავად ამ შვილობილი კომპანიის მიერ ახალი აქტივების შეძენას.

შესაბამისად, თუ ოფშორულმა კომპანიამ საქართველოში შვილობილი კომპანია კანონის ამოქმედებამდე დააფუძნა, შეღავათი მათ შორის გავრცელდება ამ შვილობილი კომპანიის წილების 2028 წლამდე გაყიდვაზეც. შედეგად, კანონის ამოქმედებიდან 2028 წლის 1 იანვრამდე (შეღავათის მოქმედების ვადა) ოფშორული კომპანიის შვილობილ კომპანიას საშუალება აქვს, საქართველოში აწარმოოს ბიზნესი, დააგროვოს მოგება და შემდგომ, ზემოთ აღწერილი სქემით (შვილობილი კომპანიის წილის რეალიზაციით) საქართველოდან დაუბეგრავად გაიტანოს აღნიშნული მოგება.

გაზიარება